기업의 경영활동에서 고려해야 할 이슈 중 세금은 상당히 민감한 부분이다. 세금 이슈를 제대로 파악하지 못해 의사결정의 실패로 이어지는 사례는 부지기수다. 2004년 도입된 증여세 완전포괄주의에 대해 어떤 효과적인 세무계획을 세울 수 있을지 살펴본다.

경영활동에서 고려해야 할 다양한 요인 중 세금은 기업이 직접적·현실적으로 부담하는 비용이다. 즉, 세금 이슈는 선택해야 할 여러 대안 중 필수적인 고려 요인이며, 이를 사전에 정확히 파악하지 못하고 의사결정을 할 경우, 그 결과는 실패로 귀결될 수밖에 없다. 문제는 어떤 거래를 계획할 때 얼마의 세금을 부담해야 하는 지의 여부가 모호하고 불분명한 경우가 존재한다는 점이다. 특히, 변칙적인 증여세 회피 규제를 위해 2004년부터 도입된 증여세 완전포괄주의는 최적의 의사결정을 어렵게 하는 대표적인 세금 이슈라 할 수 있다.
먼저 증여세 완전포괄주의 도입취지와 이에 대한 대법원의 입장을 살펴보면 다음과 같다.

국세청은 증여세 완전포괄주의 도입에 대해 “2004년 이전에는 상속세및증여세법(이하 ‘상증법’) 상 증여의 개념을 두지 아니함에 따라 민법상 증여 외에는 사실상 재산의 무상이전이 있는 경우에도 증여세 과세대상이라고 구체적으로 규정하기 전에는 과세할 수 없으며 1996년 이후 매년 증여의제규정을 신설·보완하고 2001년부터 유형별 포괄주의를 시행하고 있으나 변칙증여행위를 망라하여 과세규정을 두는 것은 현실적으로 불가능하여 법령에 규정되지 않은 새로운 유형의 변칙증여행위에 대한 사전대처가 미흡한 점이 지적되어 왔고, 이를 개선하기 위하여 2003년 12월 상증법 개정 시 증여를 민법상 증여뿐만 아니라 재산의 사실상 무상이전, 타인기여에 의해 재산가치를 증가시킨 것으로 정의하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 규정하고 2004년부터 증여세 완전포괄주의 과세제도를 시행함으로써 적정한 세부담 없는 부의 세습을 효율적으로 차단하도록 하여 공평과세 실현 및 부의 재분배를 통한 사회계층간 갈등해소에 기여하도록 하였다”라고 언급하고 있다(국세청, 완전포괄주의 증여세 과세제도 해설, 2004, 17~18p).

또한 대법원(2013두14184판결 등)은 “세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하고, 종전의 증여의제규정을 일률적으로 가액산정규정으로 전환한 점 등에 비추어보면, 원칙적으로 어떤 거래 행위가 상속세및증여세법 제2조 제3항에 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다”라고 판시했지만, 과세실무상으로는 이러한 일반조항을 근거로 증여세를 부과함에 있어서 다양한 조세법상 문제와 한계점이 발생한다. 증여세 완전포괄주의 도입 이후 일반조항을 근거로 증여세를 과세했지만, 2017년 7월 27일에 과세관청의 과세처분이 위법한 것으로 최종 확정된 대법원 판례(2017.07.27.선고 2017두40228, 경영권 양도 시 주식을 양도하는 주주별로 주당 매도금액에 차이가 있을 경우 저가 매도금액의 주주가 고가 매도금액의 주주에게 이익을 분여한 것으로 보아 고가 매도금액의 주주에게 증여세를 부과한 사안)를 검토하고, 효과적인 세무계획을 살펴보자.

이에 대해 제1심 법원(2016.03.18.선고 2015구합52302)은 상증법 제2조 제3항에서 규정하고 있는 증여세포괄주의에 따라 증여세 과세대상에 해당되면 증여세를 부과할 수 있고, A는 전체 발행주식의 20.12%에 불과하기 때문에 A가 보유하고 있는 주식에 대해서만 경영권 프리미엄을 인정하기 어려운 점 등을 고려하면 과세관청의 과세처분은 부당하지 않다고 판시했다. 반면 제2심 법원(2017.03.08. 선고 2016누40490)은 경영권 프리미엄이 양도인과 양수인 사이의 합의에 따라 귀속이 결정되는 것인 바, 을 법인이 A에게 경영권 프리미엄이 귀속된다는 전제 하에 A를 포함한 갑 법인 주주들과 주식양도계약을 체결한 경우, A 이외의 기타 주주들이 자신에게 귀속되어야 할 경영권 프리미엄을 A에게 무상으로 이전했다고 보기 어렵다는 이유로 1심 판결을 취소하면서 과세관청의 과세처분이 부당하고 판시했다. 대법원(2017.07.27. 선고 2017두40228) 역시 경영권 프리미엄이 모든 주주에게 귀속되어야 한다고 단정될 수 없다는 이유로 과세관청의 과세처분이 부당하다고 판시했다.   

경영권 양도대상의 주식은 대주주와 그 특수 관계자 지분에 해당하고 주주평등의 원칙에 근거해 주주별 주당 매매금액을 동일하게 결정하는 것이 통상적이다. 하지만 이번 사안에서는 특정 주주가 회사발전에 특별히 기여했고, 매수자 측에게 원활한 경영권 이전을 위해 필요하다고 판단해 특정 주주에게 다른 특수 관계에 해당하는 주주들에 비해 더 높은 주당 매매금액으로 거래한 것이다. 대법원에서는 이러한 주주별 차등매각을 합리적인 이유가 있다고 판단했다. 반면, 과세관청에서는 특정주주의 지분비율이 약 20%에 불과한 점을 이유로 특정주주가 보유한 지분만으로는 경영권을 행사할 수 없기 때문에 다른 특수 관계에 해당하는 주주의 지분보다 더 높은 금액으로 거래한 것은 실질적으로 특정 주주에게 증여한 것으로 판단한 것이다.

한편 기존 특수 관계에 있는 주주 간 이익의 분여로, 상증법에서 개별 증여예시규정으로 정하고 있지 않은 사안 중 출자전환 주식에 대한 우선매수청구권의 행사와 관련된 증여세 과세처분사례가 있다. 2011년 4월 28일에 선고한 ‘2008두 17882판결’에서는 회생인가결정을 받은 기업이 회생계획안에서 기존 대주주들의 경영정상화 유인을 위해 출자전환 주식의 일부를 특정가격에 매수할 수 있는 권리를 부여했다. 이에 주식의 시가가 행사가격보다 훨씬 높은 시점에 대주주 및 특수 관계자 중 일부는 그 권리를 포기함으로써 행사주주가 포기주주로부터 우선매수선택권 행사에 따른 이익(시가-행사가)을 분여 받은 것으로 보아 증여세를 부과했는데, 대법원은 이를 적법한 과세처분에 해당하는 것으로 판단했다. 본 판례는 완전포괄주의에 따른 증여의 정의 규정의 의미를 최초로 밝힌 대법원 판결로, 개별 사안의 사실관계를 기초로 해당 연도의 사안에서 완전포괄주의의 일반 규정이 과세 근거규정이 될 수 있음을 판단한 것이다.

상증세 완전포괄주의 시행에 따라 살펴본 경영권 양도를 포함해 기업구조를 재편하는 과정에서 발생할 수 있는 증여세 이슈는 과거보다 증가할 수밖에 없다. 또한 위의 차등매각 사례와 같이 실질적인 증여에 해당되지 않음에도 불구하고, 상증법 일반규정을 근거로 과세관청의 과세 처분에 대응차원의 조세불복에 따른 비조세 비용도 증가할 수밖에 없다. 따라서 세금 이슈가 발생할 수밖에 없는 거래를 계획할 때에는 총 비용 즉, 세금비용과 비세금비용의 합을 최소화하는 방안을 강구해야 한다. 여기서 비세금비용이란 증여세 이슈로 인해 거래 종결 이후 과세관청에서 증여세 과세처분에 따라 조세불복에 수반하는 비용, 회사의 인적자원을 기업 활동에만 투입하지 못하는 기회비용 등을 의미한다. 다시 말해 당해 기업구조를 재편하는 거래를 실행함에 있어 발생할 수 있는 증여세 이슈를 사전에 인지하고, 여러 대체가능한 거래구조 중 증여세 과세처분 가능성이 가장 낮은 방법을 선택해 세금을 절감할 수 있다. 하지만 향후 과세처분에 따라 이에 대응하기 위해 지불해야 하는 비세금 비용을 종합적으로 고려해 세무계획을 설계하는 것이 중요하다.